市政道路土石方工程一般線路長、地形地貌變化大、地質(zhì)條件復(fù)雜，且受氣候、水文、地質(zhì)影響較大，不確定因素較多。一個(gè)市政工程項(xiàng)目道路土方、管網(wǎng)土方、橋涵土方、綠化工程土方等相互交叉，彼此關(guān)聯(lián)，不僅要進(jìn)行土方工程挖填方量的計(jì)算，還要進(jìn)行整個(gè)項(xiàng)目的土方平衡。另外市政土石方開挖工程量一般較大、時(shí)間性強(qiáng)、施工條件也較為復(fù)雜，具有隱蔽性，因此市政土石方工程的結(jié)算審計(jì)是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，結(jié)算審計(jì)人員往往無法參與項(xiàng)目實(shí)施的全過程，并且審計(jì)時(shí)也無法再進(jìn)行實(shí)測(cè)和復(fù)核，且施工單位往往利用其隱蔽性和復(fù)雜性在土方工程中做手腳，所以土方工程審計(jì)是道路工程造價(jià)審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。
最近，筆者在對(duì)某市政工程項(xiàng)目審計(jì)中對(duì)土石方挖填進(jìn)行了重點(diǎn)審計(jì)。該市政道路工程中的土石方工程竣工結(jié)算施工單位送審金額5252.89萬元，審定金額3592.73萬元，審減金額1660.16萬元，審減率31.6％，取得了顯著的效果。該市政道路工程中的土石方工程竣工結(jié)算所反映的問題具有普遍代表性。本文筆者針對(duì)該工程結(jié)算審計(jì)的一些心得并結(jié)合多年來的工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從土石方工程審計(jì)難點(diǎn)、施工單位常見作弊的形式、審計(jì)方法和技巧以及事前、事中、事后審計(jì)等方面闡明了土石方工程審計(jì)的一些方法和技巧。
一、 土石方工程審計(jì)難點(diǎn)
從日常道路工程結(jié)算審計(jì)實(shí)踐來看，土石方價(jià)款占工程總投資通常已達(dá)20%以上。由于土石方工程自然條件變化多、涉及范圍廣、工程量較大，施工時(shí)間較短，施工環(huán)境較為復(fù)雜，部分前期資料不全，施工管理松懈，土石方分部工程未開挖前，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)地形地貌未進(jìn)行測(cè)量復(fù)核，土質(zhì)類別也不甚明了，開挖過后若監(jiān)理、業(yè)主單位責(zé)任心不強(qiáng)，未作好簽證，或因其他方面原因簽了不負(fù)責(zé)任的證，工程竣工后，土石方分部工程現(xiàn)場(chǎng)已破壞并且進(jìn)行了隱蔽，復(fù)測(cè)難度大，此時(shí)讓審計(jì)去確定和核實(shí)工程量與造價(jià)的真實(shí)性就有一定的難度。因此施工單位往往利用土石方工程的這種特殊性，在該分部工程資料中有意作假或不提醒監(jiān)理、業(yè)主單位簽證，竣工后土方開挖多少，情況如何由施工單位說了算。致使施工單位經(jīng)常在土石方工程上鉆空子、做手腳，套取國家建設(shè)資金的情況時(shí)有發(fā)生。
二、施工單位在土石方工程中常見作弊的形式
1、土石方工程量方面
1.1、以簽代設(shè)，虛增工程量。以建設(shè)單位、監(jiān)理單位現(xiàn)場(chǎng)代表簽證單上的土石方工程量來代替施工設(shè)計(jì)圖紙中的方量，在結(jié)算工程量時(shí)此簽證單遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于施工設(shè)計(jì)圖紙的設(shè)計(jì)方量，詢問原由，雙方均以原始地貌圖不準(zhǔn)等理由敷衍審計(jì)人員，從而虛增工程量。
1.2篡改土石比例，高套價(jià)款。圖紙上有土石類別比例的，施工單位在施工中想方?jīng)]法提高堅(jiān)硬巖石比例，人為降低普通土比例，從而高套價(jià)款。
1.3比設(shè)計(jì)工程量減少時(shí)、故意隱瞞不報(bào)。對(duì)減少的工程量，施工單位往往故意不提醒監(jiān)理和業(yè)主簽證；在竣工圖的繪制及審核上，監(jiān)理和業(yè)主往往對(duì)土石方分部工程也不重視。如路堤邊坡不符合設(shè)計(jì)要求，邊坡夯實(shí)修整往往未做。還有由于拆遷不到位，道路兩側(cè)綠化帶土方未做到設(shè)計(jì)寬度等。
1.4利用多專業(yè)交叉施工，重復(fù)計(jì)算工程量。一是在計(jì)算路基土方時(shí)不扣除橋梁范圍內(nèi)的工程量。二是在計(jì)算管網(wǎng)溝槽土?xí)r，不扣除與路床以上與路基挖方重復(fù)的部分。
1.5表面似符合工程量計(jì)算規(guī)則，實(shí)際是瞞天過海，從而達(dá)到多算工程量的目的。如某道路工程有一張簽證，內(nèi)容是擬新建道路沿線有新近堆積的石碴需清理外運(yùn)，簽證工程量是9634.26立方米。經(jīng)詢問業(yè)主和監(jiān)理，工程量是現(xiàn)場(chǎng)實(shí)測(cè)的工程量。根據(jù)現(xiàn)行的土石工程量計(jì)算規(guī)則，土石方開挖和運(yùn)輸工程量是按天然密實(shí)體積計(jì)量的。因此該簽證工程量應(yīng)換算成天然密實(shí)體積，即9634.26×0.77（換算系數(shù)）。
1.6利用路面墊層和不同路基形式的關(guān)系多算工程量。一般施工圖紙土石方量算至路床。路面墊層一般設(shè)計(jì)為路床下40CM灰土處理。路堤形式有四種：路塹、路堤、半填半挖、不填不挖。對(duì)于路堤和半填半挖路段的路基的填方工程量應(yīng)扣除與40CM灰土處理相重疊的相應(yīng)填方量，而施工單位常對(duì)這部分重復(fù)計(jì)算的工程量不予扣除。
1.7混淆天然密實(shí)體積與夯實(shí)體積的關(guān)系，在計(jì)算余土外運(yùn)時(shí)多計(jì)工程量。正確的公式應(yīng)是：余土外運(yùn)量＝挖方量-填方量×1.15（換算系數(shù)）。而施工單位計(jì)算余土外運(yùn)量時(shí)常常是直接用挖方量減填方量計(jì)算，從而達(dá)到多算工程量的目的。還有就是在進(jìn)行土方平衡時(shí)常把管網(wǎng)溝槽回填余土及路面結(jié)構(gòu)層用土故意忽略掉。
1.8根據(jù)道路施工規(guī)范要求，路基填挖前要進(jìn)行清表處理。施工單位在算清表工程量時(shí)，往往路基挖方工程量中不扣除相應(yīng)的與清表重復(fù)的工程量。
1.9道路工程常常穿過許多溝塘，而要特殊處理。在計(jì)算溝塘段填方是，往往不扣除溝塘處理工程量與填方重復(fù)的部分。
1.10在城市道路改造中，如遇原有道路拆除，路基挖方量未扣除道路結(jié)構(gòu)層拆除量。
1.11混淆清單工程量與定額工程量計(jì)算規(guī)則了區(qū)別。目前實(shí)行的工程量清單計(jì)價(jià)，且多是固定單價(jià)合同。在結(jié)算時(shí)施工單位在計(jì)算管網(wǎng)溝槽挖填方時(shí)，往往以定額工程量代替清單工程量。
1.12利用簡單平均法，多計(jì)工程量。有時(shí)利用簡單平均法，得出的數(shù)據(jù)常常與實(shí)際出入很大。某工程線路變更，施工單位、監(jiān)理與業(yè)主圖省事，簡單地以線路平均移7.5米計(jì)算設(shè)計(jì)變更后增加的土方量為62842立方米，并做了簽證。在結(jié)算審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員認(rèn)為本道路經(jīng)過幾座山的山腳，由于在這樣地段地勢(shì)起伏較大，簽證中所用的計(jì)算方法不適合該工程的實(shí)際情況，因此根據(jù)原施工電子圖紙及地形圖，通過比較變更前后的線路坐標(biāo)值，重新繪制土方計(jì)算橫斷面，最終計(jì)算結(jié)果為28796立方米。
2、土石方計(jì)價(jià)方面
2.1偷換土石類別，抬高單價(jià)。在施工中，施工單位有目的地聘請(qǐng)地質(zhì)勘察機(jī)構(gòu)鑒定部分路段土石類別，以代替設(shè)計(jì)圖紙上的全部路段土石類別。
2.2虛增運(yùn)距，抬高運(yùn)輸單價(jià)。施工單位在辦理土方運(yùn)輸簽證時(shí)通常虛增運(yùn)輸距離，抬高運(yùn)輸車噸位，其目的就是抬高單項(xiàng)單價(jià)，獲取不當(dāng)利益。
2.3高套定額。如施工單位在實(shí)際施工中用鑿巖機(jī)開挖石方，而套石方爆破的定額子目。路面結(jié)構(gòu)層的拆除實(shí)際用鑿巖機(jī)，卻套用風(fēng)鎬鑿路面子目等等。從而虛高土方工程造價(jià)。
2.4混淆一般挖方、挖溝槽土方和挖基坑土方的區(qū)別。按照現(xiàn)行定額計(jì)算規(guī)則，基底面積在150平方米以內(nèi)執(zhí)行基坑定額，而施工單位常把基底面積超過150平方米的橋梁土方開挖套基坑定額子目。
2.5大型土石方工程按小型土石工程進(jìn)行費(fèi)用取費(fèi)。
三、土石方工程審計(jì)的方法和技巧
針對(duì)上述難點(diǎn)和土石方施工特點(diǎn)，需仔細(xì)研究承發(fā)包合同、招投標(biāo)文件、設(shè)計(jì)圖紙、地質(zhì)勘察資料、技術(shù)規(guī)范、竣工驗(yàn)收資料、施工過程中的會(huì)議紀(jì)要等資料，并針對(duì)施工單位在土石方工程中常見作弊手法制定關(guān)于土石方工程審計(jì)的工作方案，針對(duì)“量”、“價(jià)”開展審計(jì)工作。
1、土石方審計(jì)前的準(zhǔn)備工作
1.1承發(fā)包合同、招投標(biāo)文件、設(shè)計(jì)圖紙、地質(zhì)勘察資料、技術(shù)規(guī)范、竣工驗(yàn)收資料、施工過程中的會(huì)議紀(jì)要等資料。
1.2確定土及巖石類別。
1.3地下水位標(biāo)高及排（降）水方法。
1.4確定三個(gè)標(biāo)高。所謂“三個(gè)標(biāo)高”，即原始標(biāo)高、設(shè)計(jì)標(biāo)高、開挖埋填后的實(shí)際標(biāo)高。原始標(biāo)高以監(jiān)理進(jìn)場(chǎng)后實(shí)測(cè)為準(zhǔn)；設(shè)計(jì)標(biāo)高一般在圖紙上有標(biāo)注，由設(shè)計(jì)單位提供；開挖埋填后的實(shí)際標(biāo)高以現(xiàn)場(chǎng)測(cè)量記錄為準(zhǔn)，需建設(shè)單位、施工單位人員的簽字認(rèn)證。這一過程主要是核對(duì)開挖埋填后的實(shí)際標(biāo)高是否與施工圖紙所提供的設(shè)計(jì)標(biāo)高相一致，因?yàn)閳?chǎng)地設(shè)計(jì)標(biāo)高是進(jìn)行場(chǎng)地平整和土方量計(jì)算的依據(jù)。通過審計(jì)注意發(fā)現(xiàn)和糾正施工單位少挖或超挖的問題，尤其要注意所提供的是否是三個(gè)標(biāo)高的原始數(shù)據(jù)，因?yàn)橛袝r(shí)候施工單位會(huì)提供已處理過的標(biāo)高數(shù)據(jù)來作為工程量的計(jì)算依據(jù)。
1.5通過經(jīng)審批的施工組織設(shè)計(jì)，土石方工程實(shí)施方案及多方查詢?nèi)∽C，了解土石方工程實(shí)際的施工方法。
1.6確定土方運(yùn)距
1.7進(jìn)入施工現(xiàn)場(chǎng)踏勘，并調(diào)查了解了施工的實(shí)際情況。通過現(xiàn)場(chǎng)踏勘，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。
2、土石方工程量的計(jì)算方法
土石方工程量的審計(jì)，實(shí)際上就是計(jì)算設(shè)計(jì)標(biāo)高與自然地面標(biāo)高之間的土石方體積。在審計(jì)工作中為了了解工程量情況必須計(jì)算工程所需要的土石方量，計(jì)算土石方量的方法不同，則計(jì)算的結(jié)果可能相差較大，因此針對(duì)實(shí)際情況選擇一種好的計(jì)算方法是非常有必要的。
通常采用土石方算量的方法有：等高線法、方格網(wǎng)法、斷面法等。目前由于手工計(jì)算土方量的局限性,土方量計(jì)算軟件也就理所當(dāng)然地成為了土方量的主要計(jì)算工具。對(duì)地形較復(fù)雜的土石方工程，業(yè)主往往委托測(cè)繪公司進(jìn)行測(cè)量，這大大提高了土石方工程計(jì)量的準(zhǔn)確性。但是，必須清楚的是:不管是手工還是軟件，其計(jì)算原理是相同的。軟件的不同是它解放了人力，為審計(jì)人員提高了工作效率。如某工程山體爆破，工程量是由測(cè)繪公司提供的，審計(jì)過程中，審計(jì)人員通過調(diào)用測(cè)繪原始電子數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)測(cè)繪技術(shù)人員為圖省事，把山體爆破的三級(jí)臺(tái)階斷面，按橫斷面積相近的梯形斷面代替進(jìn)行計(jì)算，并且道路標(biāo)準(zhǔn)橫斷面也與設(shè)計(jì)有出入。詢問原因是由于業(yè)主和監(jiān)理沒有給測(cè)繪公司進(jìn)行詳細(xì)的技術(shù)交底。因此審計(jì)中，不能草率的認(rèn)定軟件所給出的結(jié)果，能夠采信的結(jié)果必須要經(jīng)得起手工的反復(fù)校核。從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。
3、土石方工程價(jià)的審計(jì)方法
3.1實(shí)測(cè)運(yùn)距法。對(duì)于施工單位虛增土石方運(yùn)距，審計(jì)人員可通過延伸調(diào)查的方法進(jìn)行核實(shí)。一方面直接到施工單位所說的取、卸土現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地勘察，另一方面通過側(cè)面調(diào)查了解，獲取真實(shí)資料。通過內(nèi)查外調(diào)的方式收集挖卸土石方地點(diǎn)，實(shí)地丈量運(yùn)距。如取、卸土地點(diǎn)有多個(gè)，可根據(jù)運(yùn)距不同的取、卸土石方量進(jìn)行加權(quán)平均法確定綜合運(yùn)距。
3.2確定運(yùn)輸工具法。對(duì)施工單位在辦理工程結(jié)算中提高運(yùn)輸工具類別以達(dá)到增加工程造價(jià)目的的行為，筆者認(rèn)為應(yīng)從施工合同和施工組織設(shè)計(jì)入手，選擇施工組織計(jì)中規(guī)定的運(yùn)輸工具，不能以施工單位提供的運(yùn)輸工具為準(zhǔn)。理由是施工單位在投標(biāo)時(shí)自主確定施工方案選擇運(yùn)輸工具，并編制施工組織設(shè)計(jì)，據(jù)此進(jìn)行報(bào)價(jià)。雙方根據(jù)報(bào)價(jià)簽訂合同，履行了在合同程序上的要約和承諾。而施工單位在施工中擅自運(yùn)輸工具類別，是施工單位自主決策權(quán)的一種體現(xiàn)，在不影響工程質(zhì)量和進(jìn)度的前提下，建設(shè)單位無權(quán)干涉，但施工單位也不得據(jù)此增加工程造價(jià)。
四、土石方工程審計(jì)啟示
在復(fù)雜的道路土石方工程審計(jì)中，審計(jì)部門只有事前跟進(jìn)，全程跟蹤，在施工過程中獲取第一手審計(jì)資料，督促建設(shè)單位提高質(zhì)量意識(shí)，強(qiáng)化管理，完善監(jiān)督程序，加強(qiáng)項(xiàng)目全過程控制，才能使土石方工程造價(jià)控制達(dá)到事半功倍的效果，從而大大減少了審計(jì)人員不了解實(shí)際情況帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。。
1、事前控制
1.1業(yè)主在向設(shè)計(jì)單位提供地形圖之前，建設(shè)單位工程部需對(duì)工程設(shè)計(jì)所用地形圖進(jìn)行復(fù)核，如地形圖與現(xiàn)狀差別較大或精度不滿足要求的，應(yīng)委托有資質(zhì)的測(cè)量單位重新測(cè)量地形圖。如場(chǎng)地內(nèi)有池塘或新增大量垃圾的，須進(jìn)行池塘底部及垃圾表面標(biāo)高補(bǔ)充測(cè)量。
1.2要有詳細(xì)的地質(zhì)勘察資料。土壤類別影響開挖的坡度，從而影響到土石方工程量。因此，只有掌握詳細(xì)的地勘資料，才能準(zhǔn)確的計(jì)算土石方工程量。施工單位往往在土壤類別上做文章，加大工程量，只有詳細(xì)的對(duì)比地質(zhì)勘探報(bào)告，準(zhǔn)確的掌握每個(gè)斷面的巖土類別，才能更為準(zhǔn)確的計(jì)算出土石方工程量。
1.3對(duì)招標(biāo)文件及標(biāo)底進(jìn)行審計(jì)。
1.4要有全局觀念，要注意各項(xiàng)目之間土石方平衡及協(xié)調(diào)，以達(dá)到節(jié)約項(xiàng)目投資的目的。
2、事中控制
2.1土方復(fù)核測(cè)量數(shù)據(jù)要求
①土石方挖填前原地面、挖填后完成面必測(cè)；②實(shí)際挖填范圍線、邊坡線、坡度拐點(diǎn)、其它的輪廓點(diǎn)必測(cè)；③測(cè)量點(diǎn)要求布點(diǎn)均勻，遇地形復(fù)雜的要適當(dāng)加密測(cè)量點(diǎn);④所有測(cè)量數(shù)據(jù)均需是三維坐標(biāo)（X,Y,H）；⑤土方測(cè)量時(shí)，施工單位、業(yè)主、監(jiān)理、跟蹤審計(jì)四方共同參加；⑥土方測(cè)量資料須按檔案管理制度相關(guān)要求，及時(shí)交資料員保管歸檔，以備查證。
2.2監(jiān)理和業(yè)主應(yīng)對(duì)項(xiàng)目土石方工程施工組織及施工方案審查、復(fù)核和確認(rèn)。
2.3跟蹤審計(jì)人員要深入施工現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、取證、記錄、必要時(shí)進(jìn)行照片和錄像，并要由施工方、監(jiān)理方和建設(shè)方簽字認(rèn)可。要監(jiān)督設(shè)計(jì)變更與簽證單的真實(shí)性、合法性。
3、事后控制
追朔性
審計(jì)組同志沒有失去信心，不放過細(xì)小環(huán)節(jié)，對(duì)所掌握的資料進(jìn)行重新梳理，尋求新的解決問題的辦法和突破口，重新對(duì)施工工藝、施工組織理論知識(shí)深入學(xué)習(xí)和思考，終于找到了一個(gè)確定“松”“堅(jiān)”石比例方法
五、結(jié)論
總這，筆者認(rèn)為在工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)時(shí)應(yīng)特別關(guān)注土石方分部工程，該分部工程與地面以上分部工程不同，地面以上分部工程可以通過實(shí)地測(cè)量，得到一個(gè)真實(shí)準(zhǔn)確的結(jié)果，而土石方分部工程一經(jīng)隱蔽，真實(shí)與否，就資料是無法得出準(zhǔn)確的判斷，這就要求審計(jì)人員不唯資料，要善于辨別資料的真?zhèn)�。還要加強(qiáng)理論的學(xué)習(xí)，特別對(duì)施工工藝、施工組織、施工規(guī)范理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，掌握設(shè)計(jì)規(guī)范的相關(guān)知識(shí)，依據(jù)國家對(duì)工程建設(shè)管理的相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)土石方分部工程施工資料進(jìn)行判斷，判斷其是否真實(shí)發(fā)生，發(fā)生了是否就能支付工程款等問題。同時(shí)，在實(shí)踐中注意積累土石方分部工程審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)一些行之有效的方法，并向全國審計(jì)人員推廣，使廣大的工程審計(jì)人員更好地維護(hù)國家、施工單位的利益，維護(hù)建筑市場(chǎng)的健康發(fā)展
