摘要:結(jié)合現(xiàn)行工程量清單計價規(guī)范，從審計的角度對五種工程變更的結(jié)算進行了分析并探討了各自的處理原則。
關(guān)鍵詞:清單計價；工程變更；結(jié)算審計
工程項目簽訂合同后，在工程實施過程中，經(jīng)常會因各種原因?qū)е庐a(chǎn)生工程變更，常見的工程變更包括工程設(shè)計變更、工程量變更、進度計劃的變更、施工條件的變更等。因工程變更導致工程合同價款的變化一直是工程結(jié)算審計的難點和風險點，在工程量清單計價模式下，現(xiàn)行《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》(GB50500－2013)（以下簡稱規(guī)范）[1]為工程變更審計提供了根本遵循。
一、工程量清單計價模式的特點
[2]工程量清單計價法，就是建筑工程在招投標的過程中，招標人或委托具有工程造價咨詢資質(zhì)的中介機構(gòu)按照工程量清單計價辦法和招標文件的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)施工設(shè)計圖紙及施工現(xiàn)場實際情況編制反映工程實體消耗和措施性消耗的工程量清單，并作為招標文件的一部分提供給投標人，由投標人依據(jù)工程量清單自主報價的計價方式。1.營造公平競爭環(huán)境所有投標人都要將招標人所提供的工程量清單作為依據(jù)，工程量達到一致以后，工程量清單報價要求投標單位根據(jù)市場行情，自身實力進行自主報價，這就要求投標人注重工程單價的分析，在報價中反映出本投標單位的生產(chǎn)力水平和綜合實力，從而能在招投標工作中體現(xiàn)公平競爭的原則，選擇最優(yōu)秀的承包商。招標在評標和定標時，通常將投標人報價作為評定的主要因素，所以，在與其他投標因素基本相同時，報價最具有競爭力。2.提升企業(yè)管理水平工程量清單計價不是社會勞動生產(chǎn)率平均水平，而是對企業(yè)個別成本的反映。因此，投標人投標的過程中，應(yīng)綜合考慮企業(yè)的技術(shù)能力、市場風險因素以及管理水平，分析單位工程的利潤和成本，統(tǒng)籌思考和精心選擇工程施工方案，合理確定人工、材料和機械等的配置和投入，優(yōu)化組合投標報價。投標企業(yè)只有不斷改進工程施工的技術(shù)條件，重視積累施工經(jīng)驗和搜集市場信息，才能適應(yīng)市場競爭環(huán)境。招標單位既要將工程量清單進行提供，又要將工程量清單風險的準確程度進行承擔，無論對于招標人還是中介咨詢機構(gòu)，都能夠?qū)⒆陨順I(yè)務(wù)能力和管理水平得以有效地提升。3.體現(xiàn)量價分離，共擔風險工程量清單計價具有合同化的法定性，本質(zhì)上是單價合同的計價模式，將量價分離的真實性反映出來，招標人將“量”提出，投標人將“價”填報。中標后的綜合單價一經(jīng)合同確認，在竣工結(jié)算時是不能調(diào)整的，即量變價不變。工程量清單報價有利于加強工程合同的管理，明確招投標雙方的責任，實現(xiàn)風險的合理分擔，即量由招標方或發(fā)包方確定，工程量的誤差由招標方承擔，工程報價的風險由投標方承擔。48·武漢電力職業(yè)技術(shù)學院學報2019年12月。
二、工程變更的原因分析
構(gòu)成工程變更的事項包括：更改工程有關(guān)部分的基線、標高、位置和尺寸，增減合同中約定的工作內(nèi)容，改變有關(guān)工程的施工順序和時間安排，為使工程竣工而必需實施的任何種類的附加工作等，能夠?qū)е潞贤瑑?nèi)容變更的都屬于工程變更的范圍。變更的主要有五個方面的原因。一是發(fā)包人原因，包含由于國家政策變化和上級行業(yè)行政主管部門提出的政策性變更，比如08年汶川大地震后，國家對整個建筑行業(yè)要求在建和新建的結(jié)構(gòu)物抗震等級要求提高，混凝土強度等級提高、鋼筋配筋率增加、結(jié)構(gòu)物尺寸的變化而引起的工程變更；發(fā)包方根據(jù)現(xiàn)場實際情況，需要臨時增設(shè)安全通道；發(fā)包方為加快工程進度、提高質(zhì)量標準、節(jié)約造價等因素綜合考慮而提出的工程變更等等。二是設(shè)計原因，指設(shè)計單位由于前期勘察設(shè)計不到位，沒有綜合考慮現(xiàn)場實際情況，在工程施工過程中發(fā)現(xiàn)存在設(shè)計缺陷而需要對原設(shè)計進行優(yōu)化設(shè)計而提出的工程變更，或因自然因素及其他因素而進行的設(shè)計改變等。因設(shè)計原因引起工程變更占工程變更的比例比較多，比如設(shè)計單位經(jīng)常在施工過程中補發(fā)設(shè)計補充文件，設(shè)計變更通知等。三是承包人原因，指承包人在施工過程中因現(xiàn)場的施工環(huán)境發(fā)生變化，與預定的施工條件不一致而提出來的工程變更。承包人原因提出的工程變更在實際工程項目中也比較常見，比如由于承包人技術(shù)和管理方面的失誤導致的工程質(zhì)量不合格而提出的補救措施的變更，由于臨時交通需要增加的臨時通行道路、便橋等措施工程的變更等等。四是監(jiān)理原因，監(jiān)理工程師針對現(xiàn)場的實際情況，以合同和技術(shù)規(guī)范為依據(jù)，提出的優(yōu)化設(shè)計或優(yōu)化工期所引起的工程變更�；蛘呤浅鲇诠こ虆f(xié)調(diào)和對工程目標控制有利的考慮，而提出的施工工藝、施工順序的變更。監(jiān)理工程師工作上的失誤和協(xié)調(diào)能力欠缺所引起的工程變更，比如監(jiān)理工程師對承包商的變更申請未認真審核，隨意簽署意見引起的工程變更等等。五是不可抗力原因，不可預見自然因素和工程外部環(huán)境變化導致工程變更。工程合同在履行過程中的不可抗力是指承、發(fā)包雙方在簽約時不可預見、不可避免并不能克服的客觀情況。它包括自然現(xiàn)象和社會現(xiàn)象兩種，自然現(xiàn)象諸如地震、臺風、洪水、海嘯，社會現(xiàn)象如戰(zhàn)爭、海盜、罷工、政府行為等。
三、基于工程審計的工程變更結(jié)算處理原則與方法
在工程實踐中，工程變更是建設(shè)項目投資失控的關(guān)鍵因素，工程發(fā)承包雙方應(yīng)將變更管理作為風險管理的重點內(nèi)容。工程量清單計價模式下，工程變更管理的主要問題是工程變更價款的確定程序和工程變更價款的確定方法。
（一）發(fā)包人追加工程引起原清單項目工程量增加
工程項目實施過程中由于發(fā)包人的實際需要而設(shè)計變更導致原清單項目工程量增加，由此產(chǎn)生的量差屬于“工程量偏差”的范疇[3]。工程量偏差產(chǎn)生后項目的綜合單價如何確定一直以來都是結(jié)算審計關(guān)注的問題。筆者認為由于追加的是原清單項目，追加部分的綜合單價可以套用規(guī)范中變更估價的“有適用”原則來確定，即已標價工程量清單中有適用項目時，當變更引起的工程量偏差不超過15%，增加部分可以直接采用適用項目的綜合單價;當變更引起的工程量偏差超過15%，增加部分的綜合單價按“超量變價”的原則進行確定，即15%以下的那部分單價仍采用適用項目的綜合單價，15%以上的那部分單價應(yīng)予調(diào)低。調(diào)低的幅度應(yīng)按合同有關(guān)約定，無約定時雙方協(xié)商。
（二）發(fā)包人設(shè)計變更或承包人合理化建議
引起原清單項目工程量的減少規(guī)范9.3.4款規(guī)定“如果發(fā)包人提出的工程變更，因非承包人原因刪減了合同中的某項原定工作或工程，致使承包人發(fā)生的費用或(和)得到的收益不能被包括在其他已支付或應(yīng)支付的項目中，也未被包含在任何替代的工作或工程中，則承包人有權(quán)提出并得到合理的利潤補償”。此條規(guī)定既是對發(fā)包人刪減工程的約束也是對承包人利潤損失的補償。這種利潤的補償，可以通過兩種方式實現(xiàn):一是項目工程量刪減后仍有部分剩余，則考慮在其綜合單價的確定上給予補償。工程量偏差不超過15%時，剩余部分仍采用原項目的綜合單價。當變更引起的工程量偏差超15%時，剩余部分的綜合單價應(yīng)整體調(diào)高，適當考慮承包人減少工程量的利潤損失。二是項目被刪減不存在剩余工程量，則通過支付一定費用進行補償。利潤的補償額度很難準確估算，最好是在合同中提前約定利潤補償?shù)霓k法或額度。
（三）發(fā)包人設(shè)計變更產(chǎn)生新項目的綜合單價確定
對于已標價工程量清單中沒有適用項的新項目，結(jié)算審計時應(yīng)采用替換調(diào)整、重新組合等方式確定相應(yīng)綜合單價。當工程變更沒有引起施工方案變化只是材質(zhì)或尺寸發(fā)生改變時，則套用規(guī)范中變更估價的“有類似”原則，在合理范圍內(nèi)參照類似項目的綜合單價，即對類似項目的綜合單價進行細化分解，識別變更部分，局部替換調(diào)整。當工程變更引起整個施工方案變化產(chǎn)生了新項目，已標價工程量清單中沒有適用項也沒有類似項時，新項目綜合單價的確定可按規(guī)范中變更估價的“無適用或類似”原則確定：即由承包人根據(jù)變更工程資料、計量規(guī)則和計價辦法、工程造價管理機構(gòu)發(fā)布的信息價格和承包人報價浮動率提出變更工程項目的重新組合單價，報發(fā)包人確認后調(diào)整。
（四）工程變更引起施工方案改變和造成措施項目變化
工程變更引起施工方案改變，并使措施項目發(fā)生變化的，承包人提出調(diào)整措施項目費的，應(yīng)事先將擬實施的方案提交發(fā)包人確認，并詳細說明與原方案措施項目相比的變化情況。擬實施的方案經(jīng)發(fā)包人確認后再執(zhí)行的。按照規(guī)范9.3.2款規(guī)定，措施項目費涉及安全文明施工方面，按照實際發(fā)生變化的措施項目調(diào)整；采用單價計算的措施項目費，按照實際發(fā)生變化的措施項目按“有適應(yīng)用”、“超量變價”原則確定；如果是按總價（或系數(shù)）計算的措施項目費，則是根據(jù)實際發(fā)生變化的措施項目進行調(diào)整，但應(yīng)考慮承包人報價浮動因素。如果承包人未事先將擬實施的方案提交給發(fā)包人確認，則視為工程變更不引起措施項目費的調(diào)整或承包人放棄調(diào)整措施項目費的權(quán)利。
（五）工程變更項目，中標清單綜合單價與發(fā)包人招標控制價偏差較大的計價處理
如果工程變更項目出現(xiàn)承包人中標清單綜合單價與發(fā)包人招標控制價或施工圖預算相應(yīng)清單項目的綜合單價偏差超過15%，則工程變更項目的綜合單價按照下列方式調(diào)整：1.當P0＜P1×（1-L）×（1-15%）時，該類項目的綜合單價按照P1×（1-L）×（1-15%）調(diào)整。2.當P0＞P1×（1+15%）時，該類項目的綜合單價按照P1×（1+15%）調(diào)整。式中：P0——承包人中標清單綜合單價。P1——發(fā)包人招標控制價或施工預算相應(yīng)清單項目的綜合單價。L——承包人報價浮動率。
四、結(jié)語
綜上所述，工程施工的過程中，對工程造價變化影響最大的因素就是工程變更，正確理解和使用現(xiàn)行工程量清單計價規(guī)范對提高工程變更結(jié)算審計的實務(wù)能力具有重要的指導意義。工程審計人員只有加強對規(guī)范的理解和實踐，扎實細致的工作，才能把工程結(jié)算審計工作全面推入規(guī)范化的軌道。
參考文獻：
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