前言
實(shí)踐當(dāng)中，工程進(jìn)度結(jié)算時(shí)，業(yè)主不會把錢全部給你，會拖欠一部分資金，由于工程量完成了那么多，拿到手的錢卻只有一部分，施工企業(yè)就會面臨三大“攔路虎”：施工企業(yè)報(bào)產(chǎn)值報(bào)多少？施工企業(yè)開發(fā)票到底開多少？會計(jì)上怎么核算？下面我們就用一個(gè)案例來說明！
先來看一張圖：
上圖說明：總包跟業(yè)主工程進(jìn)度1000萬，業(yè)主給你500萬，拖欠你500萬，那么施工企業(yè)要解決三大問題：
第一，施工企業(yè)報(bào)產(chǎn)值報(bào)多少？
第二，施工企業(yè)開發(fā)票到底開多少？
第三，會計(jì)上怎么核算？
所以工程進(jìn)度結(jié)算必須解決這三大問題。
一、如何報(bào)產(chǎn)值？
這是你跟業(yè)主的工程進(jìn)度結(jié)算1000萬，還沒有竣工，但是法律上已經(jīng)證明完成了1000萬的建筑勞務(wù)款，業(yè)主只給你500萬。
營改增后，我們項(xiàng)目有一般計(jì)稅和簡易計(jì)稅兩種情況，項(xiàng)目如果是一般計(jì)稅的情況下，我們的產(chǎn)值怎么報(bào)？簡易計(jì)稅下怎么報(bào)？
營改增之前，施工企業(yè)報(bào)產(chǎn)值無非有三種現(xiàn)象：
第一，按照業(yè)主支付的工程款報(bào)產(chǎn)值，業(yè)主不給的錢我就不報(bào)產(chǎn)值；
第二，按照我們施工企業(yè)給業(yè)主開票金額報(bào)產(chǎn)值，業(yè)主給多少錢、就開多少票，業(yè)主不給錢就不開票；
第三，按照業(yè)主簽認(rèn)的工程計(jì)量確認(rèn)單報(bào)產(chǎn)值，計(jì)量單是1000萬，營改增之前，按1000萬報(bào)產(chǎn)值。
這三種報(bào)產(chǎn)值的方法，前面兩種都是錯(cuò)的。
營改增之后，施工企業(yè)報(bào)產(chǎn)值，標(biāo)準(zhǔn)的方法也是按業(yè)主簽字的工程計(jì)量確認(rèn)單報(bào)產(chǎn)值。
這跟之前財(cái)政部出的會計(jì)核算一個(gè)道理。因?yàn)榻y(tǒng)計(jì)局要同意，現(xiàn)在注冊公司五證合一，統(tǒng)計(jì)登記證、社會保險(xiǎn)登記證、稅務(wù)登記證、組織機(jī)構(gòu)代碼證、營業(yè)執(zhí)照，簡稱五證合一。每個(gè)月給統(tǒng)計(jì)局報(bào)數(shù)，你們的信息是錯(cuò)的，就會有問題，所以要按工程計(jì)量確認(rèn)單報(bào)產(chǎn)值。
營改增之后，一般計(jì)稅的情況下，我們的產(chǎn)值是1000萬/（1+11%）才叫產(chǎn)值。如果是簡易計(jì)稅呢，1000萬/（1+3%）才是產(chǎn)值。
二、發(fā)票開多少？
既然產(chǎn)值按照工程計(jì)量來報(bào)，那么開多少發(fā)票？按500萬還是1000萬呢？
如果按照1000萬開發(fā)票，說明施工企業(yè)產(chǎn)值跟發(fā)票是匹配的，但是業(yè)主只給了你500萬，形成一筆銷項(xiàng)稅（一般計(jì)稅）：1000萬/（1+11%）*11%；結(jié)果有500萬需要施工企業(yè)墊錢去交稅，施工企業(yè)一般都不愿意的，但是產(chǎn)值是按照1000萬報(bào)的，如果你只開了500萬的票，稅務(wù)局找到你，你就是偷逃稅款。
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號附件1，來看增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。
上面的“并”很重要，這跟工業(yè)企業(yè)、貿(mào)易企業(yè)增值稅納稅義務(wù)是不一樣的，跟房地產(chǎn)公司也是不一樣的，所以服務(wù)行業(yè)有個(gè)字“并”。這句話的原話是這樣的：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并且取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
如果沒有收到預(yù)收賬款的情況下，施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)從兩部分來看：第一提供了服務(wù)而且必須要交稅。前面的工程進(jìn)度結(jié)算，業(yè)主給了你500萬，業(yè)主給的500萬含在1000萬里面，所以這500萬一定要開票交稅。
但是后面還有一句話“或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”，銷售款項(xiàng)憑據(jù)，就是工程計(jì)量確認(rèn)單，但是，這里的當(dāng)天，取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
稅法告訴我們，如果計(jì)量確認(rèn)單里面寫清楚了，業(yè)主拖欠你的工程款，未來給你的時(shí)間，你就沒有產(chǎn)生納稅義務(wù)時(shí)間，如果沒有寫時(shí)間，那就要交稅。
但是我們平常實(shí)踐當(dāng)中，業(yè)主簽字的工程計(jì)量單里面從來不會寫業(yè)主拖欠你的工程款什么時(shí)候給你。
我們的工程計(jì)量確認(rèn)單算不算合同呢？標(biāo)準(zhǔn)版本的建筑合同里面，有個(gè)合同的順序：主合同、附件、解釋、工程確認(rèn)單，其實(shí)工程計(jì)量確認(rèn)單是合同的一部分，但是附件歸屬于主合同管，所以要不要交稅關(guān)鍵看主合同，主合同有沒有寫清楚業(yè)主拖欠的工程款給的時(shí)間？一般會寫工程驗(yàn)收合格后，但是沒有明確具體的時(shí)間，言下之意就是以業(yè)主付錢的時(shí)間為準(zhǔn)。
因此通過分析，本案例，500萬在合同里寫得很清楚，驗(yàn)收合格后付清，只有收到的500萬要去開票，要交稅。
所以發(fā)票開500萬，一般計(jì)稅的情況下產(chǎn)生增值稅的銷項(xiàng)稅，另外沒給的500萬不開票，沒產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間。
三、會計(jì)核算
會計(jì)上說了，財(cái)政部《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會[2016]22號）的規(guī)定：按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額)”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目。
按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度確認(rèn)收入或利得時(shí)，應(yīng)按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。
財(cái)政部關(guān)于《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀第三條“關(guān)于企業(yè)提供建筑服務(wù)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額的時(shí)點(diǎn)”的第二款規(guī)定：
企業(yè)提供建筑服務(wù)，在向業(yè)主辦理工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目，
企業(yè)向業(yè)主辦理工程價(jià)款結(jié)算的時(shí)點(diǎn)早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目；增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)早于企業(yè)向業(yè)主辦理工程價(jià)款結(jié)算的，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等科目。
本案例1000萬，業(yè)主給了500萬，另外500萬等驗(yàn)收合格了再付錢，會計(jì)上確認(rèn)的收入比增值稅納稅義務(wù)時(shí)間更早，說明另外500萬是不交稅的，會計(jì)上放在“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。
因此，以這個(gè)來算的話，標(biāo)準(zhǔn)做賬就是，收了錢就銷項(xiàng)，沒收錢，待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額。貸工程結(jié)算（我們的產(chǎn)值），
（1）工程進(jìn)度結(jié)算，業(yè)主支付的部分工程款已經(jīng)開票，而業(yè)主拖欠的部分工程進(jìn)度款未開票的賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款（應(yīng)收賬款）
貸：工程結(jié)算
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） （增值稅納稅義務(wù)時(shí)間已經(jīng)產(chǎn)生的結(jié)算款計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額）
應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 （增值稅納稅義務(wù)時(shí)間沒有產(chǎn)生的結(jié)算款計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額）
因此，一般計(jì)稅的情況下，賬再轉(zhuǎn)到銷項(xiàng)，簡易的情況下，走簡易計(jì)稅（因?yàn)樗鼪]有銷項(xiàng)稅）。所以簡易和一般的前面的賬都一樣，都要通過工程結(jié)算，有個(gè)待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額。
（2）業(yè)主拖欠的部分工程進(jìn)度款實(shí)際發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)的賬務(wù)處理分以下兩種情況處理
第一，當(dāng)該項(xiàng)目是一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）第第二，當(dāng)該項(xiàng)目是簡易計(jì)稅方法的項(xiàng)目時(shí)的賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅
好了這樣的話，本案例財(cái)務(wù)上怎么處理呢？
會計(jì)核算：
當(dāng)500萬元沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)：
借：銀行存款 500萬
應(yīng)收賬款 500萬
貸：工程結(jié)算 1000÷（1+11%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 500 ÷（1+11%）×11%萬
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額（沒有開票） 500 ÷（1+11%） ×11%萬
那么，這個(gè)賬就平了。
最后業(yè)主付錢給你，你開票給他，銷項(xiàng)有沒有？貸方的銷項(xiàng)就轉(zhuǎn)到了銷項(xiàng)稅，這是一般計(jì)稅的。如果是簡易計(jì)稅呢？貸方就不是銷項(xiàng)稅了，貸方就是簡易計(jì)稅了。本案例舉例的是一般計(jì)稅的項(xiàng)目，是這樣做賬、開票的。
當(dāng)收到500萬元，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 500 ÷（1+11%） ×11%萬
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 500 ÷（1+11%） ×11%萬
特例：
當(dāng)是非房開的時(shí)候，施工企業(yè)針對一個(gè)項(xiàng)目而言，賬上先有增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅，后有增值稅的銷項(xiàng)稅。（因?yàn)橐獕|資施工，只有先把錢扔下去，業(yè)主還沒跟你結(jié)算，甚至有時(shí)候工程完工了拖延結(jié)算，只要沒有結(jié)算，就沒有銷項(xiàng)。）但是你的進(jìn)項(xiàng)稅沒銷項(xiàng)稅，有進(jìn)項(xiàng)稅，說明你們沒有抵扣增值稅。增值稅跟供應(yīng)商墊錢先交稅。
我們要向現(xiàn)金流要利潤，向現(xiàn)金流要效益。你買材料，給供應(yīng)商墊了17%的稅在里面，你沒有抵扣（業(yè)主沒給錢，你沒有銷項(xiàng)）。所以到了工程結(jié)算這個(gè)環(huán)節(jié)，賬上可能有好多進(jìn)項(xiàng)沒有抵扣，業(yè)主沒有把錢全部給你，你把票全部開了，對你就沒影響了。
綜上，記住以下兩點(diǎn)：
第一，如果施工企業(yè)賬上等待抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅大于或等于1000÷（1+11%）×11%時(shí)，則，施工企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開具1000萬元（含增值稅）11%稅率的增值稅專用發(fā)票。
第二，如果施工企業(yè)賬上等待抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅小于或等于500÷（1+11%）×11%時(shí)，則，施工企業(yè)向房地產(chǎn)企業(yè)開具500萬元（含增值稅）11%稅率的增值稅專用發(fā)票。
